国税庁は2026年9月18日、2027年4月から始まる育成就労制度について、育成就労外国人が受入企業から支払を受ける給与の課税関係に関する文書回答事例を公表しました。
今回の回答では、育成就労外国人は、原則として租税条約に定める「専ら訓練を受ける者」には該当せず、受入企業から支払を受ける給与は、所得税の課税対象および源泉徴収の対象になるとの見解が示されています。
育成就労制度は、技能実習制度を発展的に解消して設けられる新制度です。
技能を修得して本国へ移転するという従来の制度目的から、日本国内の人手不足分野における「人材育成」と「人材確保」を目的とする制度へ変わります。
この制度目的の変更が、入管制度だけでなく、租税条約上の給与課税にも影響することが明確になりました。
本稿では、今回の文書回答の内容、技能実習制度との違い、租税条約上の考え方および受入企業が準備すべき源泉徴収実務を整理します。
※本稿は2026年9月30日現在の公表資料に基づいています。
WHAT’S NEW｜育成就労外国人の給与課税について国税庁が回答
今回の照会は、出入国在留管理庁と厚生労働省から国税庁に対して行われたものです。
照会内容は、育成就労外国人が受入企業との雇用契約に基づいて支払を受ける給与について、次のように取り扱って差し支えないかというものでした。
- 育成就労外国人は、原則として租税条約上の「専ら訓練を受ける者」に該当しない
- 受入企業から受ける給与は給与所得として所得税の課税対象になる
- 受入企業は給与から所得税を源泉徴収する
国税庁は、照会された事実関係を前提とする限り、この取扱いで差し支えないと回答しています。
したがって、育成就労という在留資格や、育成就労計画に基づいて技能を修得するという事情だけを理由として、給与を租税条約上の免税対象とすることは、原則としてできないことになります。
BACKGROUND｜2027年4月に育成就労制度が始まる
育成就労制度は、2027年4月1日から運用が開始されます。
従来の技能実習制度は、日本で修得した技能等を帰国後に本国で活用してもらう「技能移転による国際協力」を制度目的としていました。
これに対し、育成就労制度は、原則3年間の就労を通じて特定技能1号の水準まで人材を育成するとともに、日本国内の人手不足分野における人材を確保することを目的としています。
両制度の違いを整理すると、次のようになります。
| 項目 | 技能実習制度 | 育成就労制度 |
|---|---|---|
| 主な目的 | 技能等の国際的な移転 | 人材育成と人材確保 |
| 帰国の位置付け | 修得した技能を本国で活用することが前提 | 帰国を前提とする要件を撤廃 |
| 労働力確保との関係 | 労働力需給の調整手段としてはならない | 人手不足分野の人材確保も目的 |
| 業務の範囲 | 必須業務・関連業務・周辺業務を区分 | 区分を廃止し、柔軟な業務従事を可能にする |
| 制度終了後 | 原則として帰国を想定 | 特定技能1号への移行を想定 |
育成就労制度にも「育成」という要素はありますが、実際には雇用契約に基づいて幅広い業務に従事し、その対価として給与を受け取ります。
国税庁は、この制度目的と就労実態を重視して、租税条約上の「専ら訓練を受ける者」には原則として該当しないと判断しています。
KEY ISSUE｜租税条約上の「専ら訓練を受ける者」とは
日本が締結している一部の租税条約には、留学生や事業修習者などに関する免税規定があります。
例えば日タイ租税条約第19条では、一定の要件を満たす学生または事業修習者が、専ら教育または訓練を受けるために日本に滞在する場合について、一定の所得を免税とする規定が設けられています。
ただし、免税の対象者、所得の範囲、金額、適用期間、支払地などは、租税条約ごとに異なります。
また、一般的なOECDモデル租税条約の学生条項では、生活費、教育費または訓練費に充てるため国外から受ける給付が主な免税対象であり、日本国内の勤務先から受ける給与まで当然に免税になるわけではありません。
一方、日本が締結している一部の租税条約には、日本国内で行った人的役務の対価を一定範囲で免税とする、より広い規定があります。
従来の技能実習生については、出身国との租税条約の文言、来日の目的、実習内容、滞在期間その他の事実関係により、こうした免税規定の適用が検討される場合がありました。
しかし、育成就労制度では、人材確保が制度目的として明示され、幅広い業務への従事が予定されています。
そのため、「専ら訓練を受けるために滞在している」という要件を満たさないのが原則であると整理されたものです。
「育成」という名称だけでは免税にならない
今回の文書回答で重要なのは、在留資格や制度の名称ではなく、制度の目的と実際の活動内容を基に租税条約上の要件を判断している点です。
育成就労制度には、育成就労計画の作成や技能評価など、人材育成の仕組みが組み込まれています。
しかし、同時に次のような特徴があります。
- 日本国内の人手不足分野で人材を確保することが制度目的とされている
- 受入企業との雇用契約に基づいて業務に従事する
- 業務の対価として給与を受け取る
- 帰国を前提とする要件が撤廃されている
- 特定技能1号への移行が想定されている
- 従事できる業務の範囲が技能実習制度より柔軟になっている
これらを総合すると、育成就労外国人は、訓練だけを目的として一時的に日本へ滞在する者ではなく、技能を身に付けながら日本国内で働く外国人労働者としての性格が強いといえます。
したがって、「育成就労計画がある」「研修や日本語教育を実施している」という事実だけでは、租税条約上の事業修習者等の免税規定を適用する根拠にはなりません。
原則課税でも、源泉徴収方法は一律ではない
今回の文書回答は、育成就労外国人の給与が原則として課税・源泉徴収の対象になることを示したものです。
ただし、具体的な源泉徴収方法は、育成就労外国人が所得税法上の「居住者」と「非居住者」のどちらに該当するかによって異なります。
居住者に該当する場合
国内に住所がある者、または現在まで引き続き1年以上国内に居所がある者は、所得税法上の居住者に該当します。
また、国内で継続して1年以上居住することを通常必要とする職業を有する場合には、原則として国内に住所があるものと推定されます。
育成就労制度は原則3年間の就労を予定しているため、多くの場合、入国時から居住者に該当する可能性があります。
居住者に該当する場合は、原則として通常の日本人従業員と同様に、扶養控除等申告書の提出状況などに応じて、源泉徴収税額表の甲欄または乙欄を使用します。
ただし、住所の判定は、在留期間だけで自動的に決まるものではありません。雇用契約、国内外の住居、家族関係、職業その他の事情を踏まえて判断する必要があります。
非居住者に該当する場合
国内に住所がなく、かつ、国内に引き続き1年以上居所を有していない者は、非居住者に該当します。
非居住者が日本国内で行った勤務に対して給与を受ける場合は、国内法上、原則として給与額の20.42％を源泉徴収します。
もっとも、租税条約の短期滞在者免税などが適用される場合は、国内での滞在日数、給与の支払者、給与を負担する事業所などの要件を個別に確認する必要があります。
育成就労外国人は国内の受入企業と雇用契約を締結し、原則3年間就労することが予定されているため、一般的には短期滞在者免税の適用場面は限定的と考えられます。
租税条約の他の規定まで否定されたわけではない
今回の文書回答は、育成就労外国人が原則として「専ら訓練を受ける者」に該当しないことを示したものです。
すべての育成就労外国人について、あらゆる租税条約上の免税規定が一律に適用されないと判断したものではありません。
具体的な課税関係を確認する場合には、少なくとも次の事項を確認する必要があります。
- 育成就労外国人の出身国
- 日本と出身国との租税条約の有無
- 適用を検討する条約の具体的な条文
- 入国前の居住地国
- 日本での滞在予定期間
- 雇用契約の内容
- 給与の支払者および最終的な負担者
- 日本国内で従事する業務
- 訓練と就労の実態
- 過去に租税条約の届出書を提出しているか
国税庁の回答にも、個々の納税者の具体的な事実関係によっては、回答内容と異なる課税関係が生じる場合があるとの留保が付されています。
したがって、「育成就労外国人はすべて例外なく課税」と機械的に処理するのではなく、国籍、居住者区分および租税条約を確認したうえで源泉徴収方法を決定する必要があります。
技能実習から育成就労へ移行する場合の注意点
既存の技能実習生が育成就労制度へ移行する場合や、受入企業が技能実習制度から育成就労制度へ切り替える場合は、従来の税務処理をそのまま継続できるとは限りません。
特に、技能実習生について租税条約上の学生・事業修習者等の免税規定を適用していた場合には、育成就労への移行時点で適用関係を再確認する必要があります。
確認すべき事項には、次のようなものがあります。
- 在留資格および雇用契約の変更日
- 租税条約上の免税要件を満たさなくなる時点
- 源泉徴収を開始する給与の支給日
- 居住者・非居住者区分
- 扶養控除等申告書の提出
- 過去に提出した租税条約に関する届出書の異動手続
- 給与計算システムの課税区分
- 年末調整または確定申告の要否
過去に租税条約の免税を適用していたことだけを理由に、育成就労への移行後も非課税処理を続けると、源泉所得税の徴収漏れが生じる可能性があります。
PRACTICAL IMPACT｜受入企業が準備すべきこと
育成就労外国人を受け入れる企業は、2027年4月の制度開始までに、給与・人事・在留管理の情報を連携できるよう準備する必要があります。
1．国籍と租税条約を確認する
外国人従業員の出身国ごとに、日本との租税条約の有無と関係条項を確認します。
租税条約は国ごとに内容が異なるため、他国の育成就労外国人と同じ処理ができるとは限りません。
2．居住者・非居住者を判定する
在留カード上の在留期間だけでなく、雇用契約期間、日本での居住予定、家族関係その他の事情を確認します。
原則3年間の就労を予定する育成就労外国人は、一般的には国内に住所を有する居住者と判定される可能性が高いものの、個別判定が必要です。
3．給与計算システムの課税区分を設定する
居住者であれば甲欄・乙欄、非居住者であれば非居住者給与として、適切な源泉徴収区分を設定します。
「外国人」「育成就労」という属性だけで一律の税率を登録しないよう注意が必要です。
4．租税条約の届出状況を確認する
技能実習生として租税条約に関する届出書を提出している場合は、育成就労への移行によって免税要件を満たさなくならないか確認します。
届出内容に異動が生じた場合には、異動後最初に給与等の支払を受ける日の前日までに、異動後の内容を記載した届出書を提出することとされています。
5．本人への説明を準備する
育成就労への移行に伴って給与から所得税の控除が始まる場合、外国人本人の手取り額が減少する可能性があります。
制度変更と源泉徴収の理由を、本人が理解できる言語で事前に説明することが重要です。
ZEIMU LENS｜税務上も「研修生」から「労働者」へ
今回の文書回答は、単に外国人の給与に所得税を課すという個別の取扱いを示したものではありません。
育成就労制度への移行に伴い、外国人の位置付けが、技能移転を目的とする「実習・訓練の対象者」から、日本国内の人手不足分野を支える「労働者」へ明確に変化したことを、租税条約の解釈にも反映したものと考えられます。
租税条約上の学生・事業修習者等の免税規定は、名称や在留資格だけで適用されるものではありません。
その者がなぜ日本へ来たのか、日本で何を行っているのか、受け取る金銭が訓練のための給付なのか労務の対価なのかという実質を基に判断されます。
育成就労制度では、技能の育成と労働力の確保が一体となります。
そのため、入管制度上は「育成」の要素を持ちながらも、税務上は雇用契約に基づく給与所得として扱うという整理になっています。
今後、受入企業では、人事担当者や登録支援機関だけでなく、給与計算担当者や税理士も、在留資格、雇用契約、居住者区分および租税条約を一体として確認する必要があります。
特に、技能実習制度で租税条約上の免税を適用している外国人が育成就労へ移行する場合は、従来の処理を自動的に継続せず、移行時点の課税関係を改めて検討することが重要です。
参考資料
- 国税庁「育成就労外国人が育成就労実施者から支払を受ける給与の課税関係について」
- 国税庁「育成就労外国人が育成就労実施者から支払を受ける給与の課税関係について（照会）」
- 出入国在留管理庁「育成就労制度」
- 国税庁「居住者と非居住者の区分」
- 国税庁「租税条約に関する届出（教授等・留学生・事業等の修習者等）」
- 国税庁税務大学校「外国人労働者の給与所得に対する課税関係―租税条約の取扱いを中心として―」
本稿は一般的な情報提供を目的とするものであり、個別の事案に対する税務上または法務上の助言を構成するものではありません。
外国人従業員の給与課税については、居住者・非居住者の区分、出身国との租税条約、在留期間、雇用契約および実際の業務内容を踏まえて、個別に確認する必要があります。
