オフィスや店舗を借りる際、入居直後の数か月は家賃を支払わない「フリーレント」が設定されることがあります。その期間の家賃はゼロでも、法人税の計算で費用を配分できるのでしょうか。
2025年度税制改正で設けられた法人税法第53条と、法人税基本通達12の5－3－2は、この問題を考える重要な入口です。一定の契約では、損金経理を要件として、契約上の支払額を無償期間も含む賃借期間に配分する取扱いが示されています。
もっとも、無償期間があれば一律に適用できるわけではありません。本稿では、国税庁の通達趣旨説明を基に、通常の債務確定との違い、除外条件、決算・申告上の確認点を整理します。
※2026年10月14日現在の公表資料に基づきます。借手である法人を対象とし、金額例は制度の理解を目的とする仮定です。本日新たに公表された制度の紹介ではありません。
WHAT’S NEW｜無償期間も含めた費用配分を示す新通達
法人税法第53条第1項は、対象となる賃貸借取引について、契約に基づいて支払うこととされている金額のうち、各事業年度に債務が確定した部分を損金に算入する規定です。会計上の費用をそのまま税務上の損金とする規定ではありません。
対象は、法人税法第64条の2第3項のリース取引以外の資産の賃貸借です。国税庁は、いわゆるオペレーティング・リース取引や、税務上のリース取引の範囲から除かれる土地の賃貸借などを挙げています。まず税務上の取引区分を確認します。
そのうえで、通達12の5－3－2は、賃料を支払わない期間や通常より少額の賃料となる期間を含む一定の契約について、契約上の支払額を賃借期間に配分する取扱いを明らかにしています。フリーレントだけでなく、賃料が段階的に変わるステップレントも検討対象になります。
適用は2025年4月1日以後に開始する事業年度分の法人税です。契約締結日だけで判定するものではありません。通常の3月決算法人であれば、2025年4月1日から2026年3月31日までの事業年度が最初の適用年度となります。
参照：国税庁「No.5705 賃貸借取引（オペレーティング・リース取引）についての取扱いの概要」、通達12の5－3－2の趣旨説明
BACKGROUND｜家賃を支払わない期間に「債務」はあるのか
費用一般の債務確定について、法人税基本通達2－2－12は、事業年度末までに次の三つを満たすかを確認します。
- 債務が成立していること
- その債務に基づく具体的な給付の原因となる事実が発生していること
- 金額を合理的に算定できること
「実際に支払ったか」と「債務が確定したか」は別です。通常の賃料が未払いでも債務が確定していることはあります。一方、契約で賃料を免除している期間は、そもそも支払う債務が成立していないという問題があります。
国税庁の趣旨説明は、従来、無償期間には基本的に債務確定がなく、少額の賃料の期間にはその少額の範囲で判断してきたと説明しています。
今回の通達では、契約期間を通じて生じる債務を、期間の経過に応じて成立したものと捉えることに一定の合理性を認めています。契約上の総支払額が定まっていれば、その配分は、企業による恣意的な見積りとは性質が異なるという考え方です。
これは、費用一般の債務確定基準を廃止するものではありません。法人税法第53条という別段の定めの下で、賃貸借取引の契約内容と経済的実態に着目する取扱いです。
KEY ISSUE｜適用要件と「課税上弊害がある契約」
1．損金経理が必要
期間配分額は、当該事業年度終了の日までに損金経理をした金額に限られます。契約総額から平均額を計算できるというだけで、申告書上の減算によって自由に損金を増やせる取扱いではありません。
会計上の処理と税務上の期間配分を照合し、どの費用計上がこの要件を満たすのかを確認する必要があります。特に新リース会計で使用権資産やリース負債を計上する場合、勘定科目の名称だけで判断せず、会計上の費用と税務計算の対応を検討します。
2．減額割合の分母は「契約上の支払総額」
通達が挙げる除外例の一つは、無償等賃借期間がないと仮定した支払額と実際の契約上の支払額との差額が、契約上の支払額のおおむね2割を超える場合です。
例えば、24か月、通常月額100万円、最初の3か月を無償とする契約なら、通常賃料による総額は2,400万円、契約総額は2,100万円、減額は300万円です。割合は300万円÷2,100万円で約14.3％となります。「通常賃料による総額」を分母にしない点に注意します。
同じ24か月でも最初の6か月が無償なら、減額600万円÷契約総額1,800万円で約33.3％となり、この除外例に該当することになります。数値は仮定であり、実際の契約では段階賃料なども反映して計算します。
3．事業年度ごとの無償期間も確認する
もう一つの除外例は、賃借開始年度末において、無償等賃借期間を含むいずれかの事業年度で、その年度に含まれる賃借期間のおおむね5割を超えて賃料が無償または少額となると見込まれる場合です。ただし、この例は契約上の無償等賃借期間が4か月を超える場合に限られます。
分母は、必ずしも12か月ではありません。期中入居では、その事業年度に含まれる賃借期間で判定します。また、契約全体での無償期間の割合だけでは、この条件を確認したことにはなりません。
例えば、60か月、通常月額100万円、最初の5か月を無償とし、3月決算法人が10月に賃借を開始するケースを考えます。減額500万円÷契約総額5,500万円は約9.1％ですが、初年度の賃借期間6か月のうち5か月が無償です。無償期間も4か月を超えるため、期間に関する除外例に該当します。
これらは、課税上弊害がある契約の例示です。二つの数字を下回ればどのような契約でも自動的に適用できる、とまでは読めません。契約内容と取引の実態も確認します。
数値例｜支払額と配分額はどう違うか
前述の24か月・最初の3か月無償の契約について、4月に賃借を開始し、翌々年3月まで継続するものとします。税務上の対象取引であり、課税上弊害がなく、各年度の配分額を損金経理していることを前提とします。消費税や付随費用は考慮しません。
総支払額2,100万円を24か月で配分すると月額87万5,000円、12か月分は1,050万円です。
| 項目 | 初年度 | 翌年度 | 合計 |
|---|---|---|---|
| 契約上の賃料支払額 | 900万円 | 1,200万円 | 2,100万円 |
| 通達による期間配分額 | 1,050万円 | 1,050万円 | 2,100万円 |
無償期間のある初年度にも費用が配分されますが、契約全体の損金総額が増えるわけではありません。翌年度には契約上の支払額より配分額が少なくなります。これは、永久的な節税というより、費用をどの事業年度に帰属させるかという問題です。
また、除外例に該当する契約は、賃料の全額が永久に損金不算入になるという意味ではありません。この通達による均等配分を適用せず、契約内容に沿って債務確定と損金算入時期を判断する必要があります。
新リース会計との関係｜税務上の区分を先に確認する
新リース会計では、借手が使用権資産とリース負債を計上することがあります。しかし、会計上のオンバランス処理だけで、税務上も減価償却する取引になるとは限りません。税務上のリース取引と、それ以外の賃貸借を区別します。
税務上のオペレーティング・リースでは法人税法第53条を基礎として費用を計算し、会計上の使用権資産の償却費や利息相当額などとの違いを申告調整で整理します。フリーレント契約では、さらに本通達による配分と損金経理要件を確認します。
「会計費用はすべて否認し、実際の支払額をすべて減算する」という一律の手順では、今回の論点を見落とすおそれがあります。会計費用、契約上の賃料、税務上の損金を別々に集計して照合することが有用です。
中途解約が生じたら、過去の適用も否定されるか
趣旨説明によれば、減額割合は契約上予定される支払額によって判定します。条件付きの中途解約違約金などは、中途解約が予定されているような場合を除き、その計算に含めません。
期間の条件は、賃借開始年度末に見込まれる期間を基に判定します。後に解約した結果、無償期間の割合が5割を超えたとしても、あらかじめ解約が見込まれていた場合などを除き、過去に遡って通達の適用が否定されるものではないと説明されています。
これは、解約年度の会計処理や税務調整が不要になるという意味ではありません。過去の適用判定と、解約時点で残る費用・負債・違約金の処理を分けて検討します。
PRACTICAL IMPACT｜契約管理と決算をつなぐ
以下は、当サイトの実務上の提案です。法令が一律にこの形式の管理表を要求しているという意味ではありません。
| 確認資料 | 確認すること |
|---|---|
| 契約書・覚書 | 賃借開始日、期間、通常賃料、無償・少額期間、段階賃料 |
| 支払総額の計算表 | 減額割合の分母、更新・解約条件との関係 |
| 事業年度別の期間表 | 各年度に含まれる賃借期間と無償等期間の割合 |
| 会計と税務の照合表 | 費用計上、損金経理、税務上の配分額、申告調整 |
| 開始年度末の判断記録 | 当時の見込みと、解約が予定されていたか |
経理部門だけでなく、総務・店舗開発・不動産管理部門との連携が必要です。請求書だけでは、無償期間の契約条件や将来の賃料総額が分からないことがあります。
企業グループでは、契約の一覧から対象候補を抽出し、税務区分、通達の条件、会計処理を順に確認する手順が考えられます。免除期間の変更や契約の更新があれば、従前の計算表をそのまま使わず、変更内容を検討します。
ZEIMU LENSの視点｜債務確定と経済的実態の接点
今回の通達は、債務確定という形式的な確認と、契約全体の経済的実態を踏まえた期間損益計算の接点を示している、と読むことができます。これは当サイトの解釈です。
税務上、費用計上の恣意性を抑えることは重要です。他方、家賃の支払を入居当初だけ免除する契約について、その期間の利用に経済的な価値がないとは限りません。総支払額が定まった契約を期間配分する取扱いには、こうした実態を反映する意味があります。
ただし、合理性だけを理由に適用範囲を広げることはできません。税務上の取引区分、損金経理、除外条件、適用年度を確認して初めて、実際の申告に結び付けられます。
フリーレントは、家賃をいくら支払うかという契約上の問題であると同時に、どの年度の損金とするかという税務上の問題です。契約書と決算資料をつなげて読むことが、今回の通達を実務で使うための出発点になります。
参考資料
- 国税庁「無償等賃借期間を含む賃貸借取引に係る支払額の損金算入」（法人税基本通達12の5－3－2の趣旨説明）
- 国税庁「令和7年6月30日付『法人税基本通達等の一部改正について』等の趣旨説明」
- 国税庁「No.5705 賃貸借取引（オペレーティング・リース取引）についての取扱いの概要」
本稿は一般的な情報提供を目的とするものであり、個別の事案に対する税務上の助言を構成するものではありません。
